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基于财务会计及所得税视角僵尸企业出清对集团公司的影响研究

作者:完美论文网  来源:www.wmlunwen.com  发布时间:2020/7/23 11:05:22  

摘要:目前国内关于僵尸企业的研究,主要集中在僵尸企业的认定、形成原因、经济后果等方面,而研究处置僵尸企业对执行主体集团公司影响的相关文献并不多见。僵尸企业执行主体集团公司的主观能动性,对僵尸企业出清起到至关重要的作用,为提高其主观能动性,须从其切身利益出发,晓以利害,分析僵尸企业对其发展的危害和影响,从而促进其作为主体的责任,主动承担起在企业陷入财务困境时负有的及时申请破产清算或重整义务。基于此,本文从财务会计及所得税的角度,分析僵尸企业出清对集团公司的影响,找出僵尸企业出清对集团公司的影响及问题所在,并就如何发挥处置僵尸企业的执行主体集团公司的主观能动性提出对应的建议,加快供给侧结构性改革的实施。

关键词:僵尸企业; 出清; 财务会计及所得税; 建议;

一、引言

随着2015年末供给侧结构性改革方向及内容的确定,中央提出了新的一年结构性改革的内容及目标,即合理的处理产能问题、尽可能让企业减少成本的消耗、处理房地产库存问题、增加有效供给以及降低金融风险等(下文简称“三去一降一补”)。处置僵尸企业是供给侧结构性改革的重大举措,是构建正常市场体系的需要,也是落实“三去一降一补”工作中的关于合理处理产能问题等重要任务的客观需要。2018年12月14日,国家发改委、财政部、国资委等11个部门联合发布《关于进一步做好“僵尸企业”及去产能企业债务处置工作的通知》,为僵尸企业出清工作拉开了序幕;2019年7月,国家发改委、最高人民法院、工信部等13个部门联合印发的《加快完善市场主体退出制度改革方案》,进一步规定了企业和企业高级管理人员等相关责任主体,在企业陷入财务困境时负有及时申请破产清算或重整义务,并分析了其必要性和可行性。中央及各级地方政府积极发布并实施了相关政策,帮助和促进市场及集团公司加快僵尸企业出清工作的顺利开展和有效完成。

目前国内关于僵尸企业的研究,主要集中在僵尸企业的认定、形成原因、经济后果等方面,而研究处置僵尸企业对执行主体集团公司影响的相关文献并不多见。僵尸企业执行主体集团公司的主观能动性,对僵尸企业出清起到至关重要的作用,为提高其主观能动性,须从其切身利益出发,晓以利害,分析僵尸企业对其发展的危害和影响,从而促进其作为主体的责任,主动承担起在企业陷入财务困境时负有的及时申请破产清算或重整义务。基于此,本文从财务会计及所得税的角度,分析僵尸企业出清对集团公司的影响,找出僵尸企业出清对集团公司的影响及问题所在,并就如何发挥处置僵尸企业的执行主体集团公司的主观能动性提出对应的建议,加快供给侧结构性改革的实施。

二、僵尸企业的概念与分布范围

最早将“僵尸”概念应用到经济学研究中的是美国记者Kane,僵尸是用来比喻某些事物已脱离了原本的本质,但却仍保留原来的面貌而继续存在。由于僵尸企业这个概念是以比喻的方式来描述企业所处的特征,故没有形成一种统一的规范。目前,学术界主要从经济、法律以及会计准则等不同角度出发,对僵尸企业进行识别。一般认为,僵尸企业是一类由于丧失了盈利能力而陷入财务困境,处于破产的边缘,必须依靠各种非市场因素而持续地吸血才能生存的企业[1][2]。僵尸企业在会计学表现为,企业法人投入资本全部消耗完毕,归属于股东的所有者权益账面价值小于0;僵尸企业在财务数据表现为,经营利润为负,所有者权益总额小于0[3]。

僵尸企业具有其较为明显的分布范围,从行业角度分析,我国僵尸企业主要分布于资源型产业,如煤炭、钢铁等行业,以及劳动密集型产业,如服装纺织业等。这主要是由于一方面,这类产业关乎国计民生,经营的是生产生活所必须的物资,地方财政扶植力度较大;另一方面,该类型的行业一般产能较为落后,盈利能力有限。从所有制结构来看,我国僵尸企业大多属于国有和集体企业。这主要是因为这类企业规模大、员工多,在地方经济中占有支柱地位,容易获取银行贷款,但同时社会包袱重、员工下岗分流难度大,从而具备了成为僵尸企业的潜质[4]。

三、僵尸企业的危害

企业是以盈利为目的而进行生产经营,并为社会提供产品和服务的经济组织,资本的逐利性,决定了企业存在的意义。然而僵尸企业失去了造血功能,不仅不能给社会带来丝毫的经济利益,还占用了大量的社会资源,降低了整个资产负债表的质量,导致社会生产率低下并阻碍了中国经济的转型。其危害主要体现在以下几个方面。

(一)降低了财务报表中资产负债表的质量

僵尸企业存活于社会中,必与社会中其他经济体发生业务往来,产生的债权债务在经济体中的资产负债表中体现。然而由于这些债权债务缺乏实际的偿债能力不能归还,导致计提了大额的减值损失,因达不到核销的条件,这些债权债务无法核销,只能留在财务报表上,从而导致虚增资产负债表,降低了整个资产负债表的质量。

(二)浪费社会资源,导致社会生产率低下

僵尸企业不仅自身创造价值的能力低,还须长期借助财政补贴及银行贷款等外部资源的支持。然而有限的社会资源总量,给了低效率甚至无效率的僵尸企业,处于资金紧缺时期的创新型企业就得不到资源支持,整个社会的生产要素配置就会变得扭曲。获得输血的僵尸企业勉强地存活下来,创新型企业得不到资金支持而导致资金链断裂无法经营,不得不退出市场,从而导致市场上出现“劣币驱逐良币”的现象,并最终导致行业整体乃至整个中国经济的全要素生产率下降。

(三)阻碍中国经济的发展转型

2015年末,供给侧结构性改革的目标中,将清除僵尸企业作为去产能的一项重要举措,以促进中国经济的发展转型。僵尸企业的存在,占用了宝贵的财政资源,这种资源错配,会使得那些成长性较高及创新型的企业无法获得充足的投资,较高生产率的行业难以获得足够的资金,而低效的落后产业又无法被市场所淘汰,制约了经济竞争力的提升,阻碍了中国经济的发展转型。

四、僵尸企业的处置方法

2016年12月,李克强总理在国务院常务会议上,第一次对僵尸企业提出了具体的清理标准,即要对持续亏损3年以上,且不符合结构调整方向的企业,采取资产重组、产权转让、关闭破产等方式予以“出清”。

在这些处置方法中,通过资产重组及产权转让的方式让僵尸企业在新的平台上重新焕发出生机与活力,即是所谓的“加法”。通过关闭及破产清算等方式让僵尸企业退出经济社会,即是所谓的“减法”。做“加法”虽然能够让僵尸企业重获新生,但是从目前实际的处理经验来看,该类方法操作起来异常困难,且成功的概率小。因此,市场更倾向于做“减法”,这类方法从根本上对僵尸企业进行处置,可以减少不必要的资源和时间上的浪费,符合市场经济的发展规律。2017年8月,最高人民法院庭长贺小荣也表示,用破产方式来处置僵尸企业,可以彻底解决围绕僵尸企业形成的各类债务链条,从根本上化解系统性金融风险[3]。

五、僵尸企业出清对投资主体集团公司的影响

(一)僵尸企业出清对集团公司合并报表的影响

为贯彻落实中央关于加强供给侧结构性改革,着力化解过剩产能和降本增效的有关精神,财政部于2016年9月出台了关于印发《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》的通知,对企业关于僵尸企业出清业务的会计处理行为进行了规范,即将关闭出清的僵尸企业的母公司的会计处理,合并财务报表中的会计处理具体如下。

母公司在编制合并财务报表时,应当以该子公司按本条规定编制的财务报表为基础,按与该子公司相同的基础对该子公司的资产、负债进行计量,计量金额与原在合并财务报表中反映的相关资产、负债以及商誉的金额之间的差额,应计入当期损益。母公司因其所属子公司进入破产清算程序,且被法院指定的破产管理人接管等,丧失了对该子公司控制权的,不应再将其纳入合并财务报表范围。因在合并报表中,僵尸企业出清将以前累计确认的亏损确认为当期损益,这种会计处理方式给予了相关企业进行盈余管理、利润操纵的空间,使僵尸企业出清成为集团公司的“蓄水池”,成为企业调节利润、粉饰业绩的手段。

下面以A集团公司为例,描述僵尸企业出清对集团公司合并财务报表的影响:假设A公司为集团母公司,B公司是其已被列入僵尸企业且其组织结构为有限责任公司的子公司。公司法规定,有限责任公司不承担有限责任以外的其他责任,2018年末子公司B所有者权益合计为-2000万元,其中股本500万元,未分配利润-2500万元。A公司个别报表企业2018年计提长期股权减值准备500万元。2019年5月,人民法院受理了B公司破产清算案,并指定了破产管理人。根据会计准则中的合并业务范围,B公司自进入破产清算程序后,不再纳入合并报表范围,1-5月该B公司净利润50万元,会计处理如下:个别报表长期股权投资因计提完减值后其对价为0,对冲长期股权投资减值准备和长期股权投资成本。合并报表中资产负债表不纳入合并范围,只合并1-5月利润表及现金流量表。

合并报表中的抵消分录如下:

合并报表中确认的投资收益=-500-(-2450)=1950万元,也就是合并报表中确认0对价转让该资产组的投资收益=0-(-1950)=1950万元。A集团公司合并报表层面的丧失控制权损益,等于子公司在处置日的超额亏损,为投资收益1950万元,即A集团公司因子公司B出清而增加了净利润1950万元。

由此可见,僵尸企业出清会释放掉以前年度累计的超额亏损,由于利润指标作为集团公司管理层业绩的一个重要考核标准,僵尸企业的出清,成为管理层盈余管理的一种手段,因此所有管理层往往不急于将僵尸企业集中清理,而是每年清理部分用以释放超额亏损利润。

(二)僵尸企业出清对集团公司所得税的影响

本文中僵尸企业出清对集团公司所得税的影响,仅指资产损失企业所得税前能否扣除的影响。僵尸企业因其现金流及盈利性很差,处于破产的边缘。集团公司对僵尸企业的股权投资以及债权投资很可能无法收回。根据《企业所得税法》中国税发[2009]88号《企业资产损失税前扣除管理办法》中规定,资产按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除,不得提前或延后扣除。僵尸企业出清意味着集团公司及其他子公司对僵尸企业的债权、股权的损失已经实际发生。同时根据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)规定,2017年度及以后年度企业所得税汇算清缴的企业发生的资产损失,无需再报送资产损失相关资料,只需要企业将相关资料留存备查。僵尸企业被宣告破产后,在具备损失实际已经发生,同时相关的备查资料存在的前提下,集团公司对破产子公司的债权及股权损失在企业所得税前可以据实扣除。

假设集团公司对子公司的债权及股权损失需备查的资料均有,可以据实扣除。僵尸企业出清对集团公司所得税的影响=(债权损失+股权损失)*所得税税率。因此,集团母公司可以少缴纳部分所得税。

六、加快僵尸企业退出的建议

(一)报表使用者需区分持续经营净利润以及终止经营净利润

因为僵尸企业出清会增加合并报表中的利润金额,其已成为管理层盈余管理的一种手段。为了加快僵尸企业的出清:一是报表编制者需提高报表信息的披露质量,按照财会[2017]30号文的规定,将净利润按照持续经营净利润及终止经营净利润分类披露;二是报表使用者需区分净利润的类别是持续经营还是终止经营,终止经营净利润还需区分是正常处置产生的损益还是累计亏损转入当期的损益;三是考核者应该完善考核机制,减少以利润为中心的考核制度。

(二)将僵尸企业出清的责任纳入相关责任人员的考核机制

僵尸企业出清存在诸多现实阻碍,如基础资料档案、账册等的缺失,办理破产清算的手续繁杂等。因此,一些管理者抱着任期无过的原则,怠于执行僵尸企业的破产清算。鉴于僵尸企业的存在对社会造成的巨大危害,故需鼓励执行者积极处置僵尸企业,可将僵尸企业出清的任务纳入相关责任人员的考核机制,提高其主动出清僵尸企业的积极性。

(三)完善市场主体退出相关财政税收政策

僵尸企业出清使集团公司能够弥补部分资产损失,这种税收优惠间接地实现了政府补贴的公开化,有利于执行主体积极去推进僵尸企业的出清。但是因为僵尸企业出清涉及到的债权及股权减值损失金额较大,导致所得税抵扣金额较大,税务机关无权或者不敢承担税收流失的责任。在实际执行过程中我们关注到部分企业已经被法院宣告终结判决程序而实施了强制退出,工商登记也已注销,但因欠国家的税款金额较大,作为执行主体的国家税务局机关无权决定僵尸企业的税务注销,导致集团公司的长期股权投资明细中还存在已工商注销的公司名称。因此,完善市场主体推出的相关财政税收政策非常有必要,相关政策可以从以下方面考虑:一是承认税务机关债权人的地位,增强税务机关的征税自主权;二是需要给予税务机关在破产案件里一定幅度的税收减免权,完善税务登记注销的规定,给予即将出清的僵尸企业扫清道路;三是税务机关要为僵尸企业的清算或重组等梳理相关的税收优惠政策,并提供相关的税收支持。

参考文献

[1]盛垒:日本治理“僵尸企业”的实践经验及启示[J].海外投资与出口信贷,2019(3).

[2]左北平:从案例实践的角度剖析会计师事务所新角色:破产管理人[J].中国注册会计师,2017(2).

[3]彭良军:论会计准则在破产类僵尸企业认定与处置中的重要性[J].中国注册会计师,2018(7).

[4]胡冰:关于供给侧结构性改革背景下处置僵尸企业的探讨[J].西南金融,2016(12).

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